Subventionen und Spenden in der Umsatzsteuer Vorsteuerabzugsberechtigung für Akquisitionsaufwendungen?

Ein vom Linde Verlag in der Steuer- und Wirtschaftskartei (SWK) veröffentlichter Beitrag von Halpern & Prinz befasst sich mit der Frage, ob für Akquisitionsaufwendungen Vorsteuerabzugsberechtigung besteht.

Johannes Mörz / Alexander Albl^*

Insbesondere gemeinnützige Organisationen¹ können ihre (betrieblichen) Tätigkeiten oft nur durch Subventionen bzw Zuschüsse und/oder Spenden erbringen und aufrechterhalten. Die Frage, ob für Aufwendungen, die zur Erlangung von Subventionen bzw Spenden getätigt wurden, ein Vorsteuerabzug zusteht, ist für solche Organisationen daher von enormer Bedeutung.

1. Steuerbare Umsätze

Gemäß § 1 Abs 1 Z 1 UStG sind Lieferungen und sonstige Leistungen steuerbar, wenn sie von einem Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt werden. Es muss sich also um

• eine Lieferung (§ 2 UStG) oder eine sonstige Leistung (§ 3 a UStG)
• im Inland
• gegen Entgelt handeln, die
• von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt wird.

2. Lieferungen und sonstige Leistungen

Lieferungen und sonstige Leistungen sind nach § 1 Abs 1 Z 1 UStG steuerbar, wenn sie im Rahmen eines Leistungsaustausches ausgeführt werden.² Das UStG definiert zwar den Begriff „Leistungsaustausch“ nicht, jedoch ist damit die im Gesetz genannte Entgeltlichkeit gemeint, wenn also ein Unternehmer im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.³

Ein Leistungsaustausch setzt also

• Leistung und Gegen­leistung,
• das Vorliegen von zwei Parteien und
• die innere Verknüpfung (dh Kausalzusammenhang) zwischen Leistung und Gegen­leistung („ Do-ut-des-Prinzip“)

voraus.⁴

Fehlt eines der in § 1 Abs 1 Z 1 UStG genannten Merkmale (insbesondere ein Leistungsaustausch zwischen den Beteiligten), so liegt ein nicht steuerbarer Umsatz vor.

3. Unternehmerischer und nicht­unternehmerischer (allgemeiner) Bereich von gemeinnützigen Organisationen

In der Praxis ist es oftmals schwierig zu unterscheiden, was unternehmerischer und was nicht­unternehmerischer (allgemeiner) Bereich von gemeinnützigen Organisationen ist. Am Beispiel der beliebtesten Rechtsform für gemeinnützige Aktivitäten in Österreich, des Vereins, lässt sich diese Unterscheidung anschaulich darstellen, wobei die Ausführungen grundsätzlich auch für andere Rechtsformen gültig sind.

Fest steht, dass Vereine jedenfalls dann nicht­unternehmerisch tätig sind, wenn sie nur in Erfüllung ihrer satzungsgemäßen Gemeinschaftsaufgaben tätig werden, ohne Einzel­leistungen gegen Entgelt an die Mitglieder oder Dritte zu erbringen.⁵

Der „allgemeine Vereinsbereich“ ist gesetzlich nicht definiert. Bei einem allgemeinen Vereinsbereich kann es sich rein logisch allerdings nur um jenen Bereich handeln, der keinem unternehmerischen Bereich zuzuordnen ist. Gemeint ist somit der nichtwirtschaftliche/nicht­unternehmerische Bereich, wie zB die Mitgliederbetreuung, Mitgliederversammlungen oder etwa bei Selbsthilfegruppen Mitgliedertreffen zum Erfahrungsaustausch. So hat auch der VwGH judiziert, dass der unternehmerische Bereich eines Vereins alle im Rahmen eines Leistungsaustausches nachhaltig ausgeübten Tätigkeiten umfasst, während der nicht­unternehmerische Bereich eines Vereins jene Tätigkeiten umfasst, die ein Verein in Erfüllung seiner satzungsgemäßen Gemeinschaftsaufgaben zur Wahrnehmung der Gesamtbelange seiner Mitglieder entfaltet.⁶ Nach der Judikatur des BFH sind zB Einnahmen aus Fundraising als Betriebseinnahmen zu qualifizieren und somit dem betrieblichen Bereich zuzuordnen; Kriterium ist lediglich, dass ein Zusammenhang zwischen Einnahme und Betrieb besteht.⁷ Diese Aussage kann nach unserer Ansicht auch auf die Umsatz­steuer umgelegt werden.

Vielfach ist es notwendig, einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb (einen sogenannten Zweckerfüllungsbetrieb) zu unterhalten, um die gemeinnützigen bzw mildtätigen Satzungsaufgaben erfüllen zu können. In einem solchen Betrieb können umsatz­steuerpflichtige oder umsatz­steuerfreie Umsätze getätigt werden.

Die Unterscheidung zwischen unternehmerischem Bereich und nicht­unternehmerischem (allgemeinem) Bereich ist von praktisch essenzieller Bedeutung für die Frage, ob der Vorsteuerabzug für getätigte Aufwendungen gemäß § 12 UStG zusteht oder nicht (siehe dazu sogleich unter Pkt 5.). Daraus folgt, dass Einnahmen von gemeinnützigen Organisationen dahingehend zu untersuchen sind, ob sie mit dem unternehmerischen oder dem nicht­unternehmerischen (allgemeinen) Bereich in Zusammenhang stehen.

4. Subventionen und Spenden in der Umsatz­steuer

Sowohl der EuGH als auch der VwGH haben sich bereits mehrfach mit der umsatz­steuerlichen Beurteilung von Subventionen bzw Zuschüssen befasst. Subventionen sind dann umsatz­steuerbar, wenn sie unmittelbar mit dem Preis von Umsätzen zusammenhängen bzw wenn sie dem Abnehmer des Gegenstands oder dem Dienst­leistungsempfänger zugutekommen.⁸ Subventionen bzw Zuschüsse sind nicht umsatz­steuerbar, wenn diese zur Deckung der betrieblichen Kosten eines Unternehmens bestimmt sind und nicht mit einzelnen Leistungen unmittelbar in Beziehung stehen⁹ oder die Subventionen bzw Zuschüsse im öffentlichen Interesse liegen und keinem speziellen Leistungsempfänger ein verbrauchbarer Nutzen zukommt.¹⁰

Zusammenfassend kann auf Basis der Judikatur festgehalten werden, dass Zahlungen, die als Subventionen bzw Zuschüsse geleistet werden, aus umsatz­steuerlicher Sicht in folgende Kategorien eingeteilt werden können:¹¹

• Leistungs­entgelt: Entgelt für eine Leistung des Unternehmers an den Subventions- bzw Zuschussgeber.

Beispiel: Ein Zuschussgeber gewährt einem Verleger für die Erstellung und Lieferung von Büchern an den Zuschussgeber einen Zuschuss. Dass diese Bücher in weiterer Folge vom Zuschussgeber an „ausgesuchte Personen“ verschenkt werden, ändert nichts am konkreten Nutzen für den Zuschussgeber.¹²

• Entgelt von dritter Seite: (zusätzliche) Gegen­leistung für eine Leistung des Zuschussempfängers an einen Dritten.

Beispiel: Ein Verkehrsverein erhält von der Gemeinde einen Zuschuss, der von der Anzahl der Nächtigungen bzw vom Umfang der Werbemaßnahmen abhängig ist.¹³

• Echte Subvention bzw echter Zuschuss: Zahlungen, die mangels Entgeltcharakters kein Leistungs­entgelt darstellen.

Beispiel: Die Förderung einer Gemeinde, wobei die „Garantie“ gegenüber der Gemeinde abge­geben wird, einen eigenen Museumsbetrieb auf längere Zeit zu führen, ohne die Verpflichtung, Dienst­leistungen im Sinne einer Übernahme der Führung eines Betriebs für die Gemeinde zu erbringen, verschafft der Gemeinde keinen verbrauchsfähigen Nutzen.¹⁴

Nur Zahlungen, die nicht in Zusammenhang mit einer Leistung erfolgen, also nur echte Subventionen bzw echte Zuschüsse, sind nicht umsatz­steuerbar.¹⁵

Der bloße Umstand, dass ein Subventionsgeber bzw Zuschussgeber eine Zweckbestimmung vorsieht, reicht für sich allein nicht aus, einen ursächlichen Zusammenhang zwischen Subvention bzw Zuschuss und Leistung herzustellen.¹⁶ Auch die Pflicht zur Vorlage von Nachweisen über die ordnungsgemäße Verwendung der erhaltenen Subventionen bzw Zuschüsse an den Subventionsgeber bzw Zuschussgeber ist unschädlich und begründet keinen Leistungsaustausch.¹⁷

Das zuvor Gesagte muss nach unserer Ansicht ebenso für den Bereich der Spenden gelten. Erfolgt eine Spende nur für eine Gegen­leistung, handelt es sich um keine „echte“ Spende mehr, sondern es liegt ein Leistungsaustausch vor, der umsatz­steuerbar ist. (Echte) Spenden, also freigiebige Zuwendungen, sind jedenfalls außerhalb jeglichen Leistungsaustausches (auch wenn sie zweckgewidmet sein sollten) und somit nicht umsatz­steuerbar.¹⁸

Zwischenergebnis: Ein ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegen­leistung fehlt somit sowohl bei der echten Subvention bzw beim echten Zuschuss als auch bei (echten) Spenden.¹⁹ Solche Zuwendungen sind somit nicht umsatz­steuerbar.

5. Problematik des Vorsteuerabzugs in Zusammenhang mit Subventions- bzw Spendenakquisitions­aufwendungen

Unternehmer sind grundsätzlich zum Abzug der verrechneten Umsatz­steuer als Vorsteuer berechtigt, wenn die Lieferung oder sonstige Leistung im Inland an das Unternehmen ausgeführt wurde und darüber eine ordnungsgemäße Rechnung (§ 11 UStG) vorliegt.

Sollten echte Subventionen bzw Zuschüsse und (echte) Spenden nicht umsatz­steuerbare Einnahmen darstellen, stellt sich die Frage, ob trotzdem der Vorsteuerabzug zusteht, wenn die Subventionen bzw Zuschüsse und Spenden für einen unternehmerischen Bereich, in dem besteuerte Umsätze ausgeführt werden, verwendet werden.

Der EuGH hat sich bereits mit der Frage auseinander­gesetzt, ob der Vorsteuerabzug zusteht, wenn Waren bzw Dienst­leistungen (teilweise) mit nicht umsatz­steuerbaren Subventionen bezahlt wurden. Die Einschränkung des Vorsteuerabzugs für Gegenstände oder Dienst­leistungen, die (teilweise) durch Subventionen finanziert werden, verstößt gegen die Regelungen der Art 167 ff MwStSyst-RL.²⁰ Auf Basis der Judikatur des EuGH ergibt sich, dass Vorsteuern grundsätzlich auch dann abzugsfähig sind, wenn sie mit nicht steuerbaren Zuschüssen und/oder Spenden in Zusammenhang stehen.²¹

Nehmen wir nun wieder das Beispiel eines Vereins, um die Zulässigkeit des Vorsteuerabzugs zu veranschaulichen:

Beispiel

Der Zweck des (ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen) XY-Vereins ist die Verbesserung der Lebensbedingungen von gehörlosen Menschen. Durch die individuelle oder generelle Förderung von diesen Menschen und deren Familien in Schulungs-, Betreuungs- und Beratungseinrichtungen soll ein möglichst selbstbestimmtes Leben ermöglicht werden. Neben der Führung der entsprechenden Einrichtungen (Schulungs-, Betreuungs- und Beratungsstellen) werden zB auch betreutes Wohnen und mobile Betreuung angeboten. Diese vom Verein betriebenen Einrichtungen stellen einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb dar. Der XY-Verein verrechnet die von ihm im unentbehrlichen Hilfsbetrieb erbrachten Leistungen an diverse öffentliche Stellen zuzüglich Umsatz­steuer. Der XY-Verein kann seine betriebliche (unternehmerische) Tätigkeit nur zu einem Teil durch die Vergütungen der diversen öffentlichen Stellen finanzieren; der Rest wird durch echte Subventionen oder Spendeneinnahmen gedeckt. Um die erforderlichen Subventionen bzw Spenden generieren zu können, werden zB Berater engagiert, die den Subventionsdschungel der Länder und des Bundes durchforsten und die notwendigen Anträge stellen, um Subventionen zu erhalten. Im Spendenbereich werden vielfach Unternehmen (Dienstleister) engagiert, die die Leistungen des XY-Vereins in Form der Direktansprache (Postwurf, Spendenaufrufe, Face-to-Face-Kontakte) den potenziellen Spendern nahebringen, um damit Spenden zu akquirieren. Diese so engagierten Dienstleister verrechnen ihre Leistungen mit Umsatz­steuer an den XY-Verein.

Organisatorisch hat der XY-Verein vier Leitungs­organe, 16 Angestellte und 100 Mitglieder. Regelmäßig finden Sitzungen der Leitungs­organe, einmal jährlich findet eine Mitgliederversammlung statt. Die umsorgten gehörlosen Personen sind keine Vereinsmitglieder.

In einem ersten Schritt ist zwischen dem betrieblichen (unternehmerischen) Bereich und dem „allgemeinen“ Vereinsbereich zu unterscheiden. Weist nämlich ein Verein neben seinem unternehmerischen Tätigkeitsbereich einen nicht­unternehmerischen Tätigkeitsbereich (Erfüllung des Vereinszwecks durch Tätigkeiten wie die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder, die keine Lieferungen von Gegenständen oder die Erbringung von Dienst­leistungen an die Mitglieder darstellen) auf, ist der Abzug von Vorsteuern aus Aufwendungen für Vorleistungen nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen den unternehmerischen Tätigkeiten des Vereins zuzurechnen sind,²² es sei denn, es handelt sich um Vorleistungen für unecht umsatz­steuerbefreite Leistungen.

Der XY-Verein hat sowohl einen betrieblichen (unternehmerischen) Bereich, dies ist die Fördertätigkeit der gehörlosen Menschen in all ihren Facetten (der unentbehrliche Hilfsbetrieb), als auch einen allgemeinen (nicht­unternehmerischen) Bereich, der die Sitzungen der Leitungs­organe sowie die Mitgliederversammlungen und die Betreuung der Mitglieder betrifft.

Für den Fall, dass ein Steuer­pflichtiger zugleich steuer­pflichtige oder steuerfreie Umsätze erzielt und daneben nicht­unternehmerische Bereiche hat, ist der Abzug von Vorsteuern nur insoweit zulässig, als diese den umsatz­steuerpflichtigen und echt steuerbefreiten Umsätzen des Steuer­pflichtigen zuzurechnen sind (werden unecht steuerbefreite Umsätze ausgeführt, steht hierfür kein Vorsteuerabzug zu).

Der XY-Verein muss daher eine Vorsteueraufteilung analog den Vorschriften des § 12 Abs 4 bis 6 UStG vornehmen.²³ Die dem nicht­unternehmerischen Bereich zuzurechnenden Aufwendungen in Zusammenhang mit den Vereinsmitgliedern, der Mitgliederbetreuung, Mitgliederinformation etc sind selbstverständlich vom Recht auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Misch­aufwendungen (nicht eindeutig dem betrieblichen oder nicht­unternehmerischen Bereich zuzuordnende Aufwendungen) sind in einer vernünftigen Relation, zB Aufwendungen des nicht­unternehmerischen Bereichs zu Aufwendungen des betrieblichen Bereichs, aufzuteilen.

Auch die Judikatur des EuGH im Fall Securenta legt ein solches Ergebnis nahe, wurde doch ausgesprochen, dass Aufwendungen, die in Zusammenhang mit der Beschaffung von Kapital stehen, dorthin zuzuordnen sind, wo dieses Kapital schlussendlich Verwendung findet.²⁴

Ergebnis: Der Vorsteuerabzug für Aufwendungen für Gegenstände/Dienst­leistungen, mögen diese auch durch nicht umsatz­steuerbare Subventionen bzw Zuschüsse und/oder Spenden finanziert worden sein, steht zu, sofern die Aufwendungen unmittelbar dem unternehmerischen Bereich des Steuer­pflichtigen zuzurechnen sind. Da die Aufwendungen für das Erlangen von Subventionen oder Spenden keinen eigenen Unternehmensbereich der gemeinnützigen Organisation darstellen, sind diese dem betrieblichen Bereich zuzurechnen. Aus diesem Grund ist für diese Aufwendungen die Vorsteuerabzugsmöglichkeit gegeben.

Auf den Punkt gebracht

Sowohl bei echten Subventionen/Zuschüssen als auch bei (echten) Spenden fehlt es an einem ursächlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegen­leistung. Solche Zuwendungen sind somit nicht umsatz­steuerbar.

Benötigt eine gemeinnützige Organisation neben ihren umsatz­steuerpflichtigen Betriebseinnahmen Subventionen und/oder Spenden, um den Betrieb führen zu können, und erwachsen der Organisation demnach Aufwendungen, um die benötigten Subventionen und/oder Spenden generieren zu können, so steht nach unserer Ansicht aufgrund der genannten Judikatur ein Vorsteuerabzug für diese Vorleistungen zu.

^* Mag. Johannes Mörz ist geschäftsführender Gesellschafter der Halpern & Prinz Wirtschafts­prüfungs- und Steuerberatungs­gesellschaft m.b.H.; Mag. Alexander Albl, LL.M. ist Steuerberateranwärter bei derselben Gesellschaft und ehemaliger Rechtsanwalt (derzeit aus der Liste der Rechtsanwälte ausgetragen).

¹ Das österreichische Abgaben­recht räumt Einrichtungen, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, steuerliche Begünstigungen ein. In weiterer Folge wird für diesen Artikel – dem tatsächlichen Sprachgebrauch folgend – das Wort „gemeinnützig“ als Überbegriff für alle von der BAO eingeräumten Varianten (gemeinnützig, mildtätig und kirchlich) verwendet.

² Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG ² (2015) § 1 Rz 71.

³ Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG ², § 1 Rz 71; Ruppe/Achatz, UStG ⁵ (2017) § 1 Tz 59; Wieland in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON ³ (2018) § 1 Rz 83.

⁴   VwGH 2. 9. 2009, 2005/15/0024; Rz 1 UStR; Ruppe/Achatz, UStG ⁵, § 1 Tz 63.

⁵ VwGH 3. 11. 1986, 86/15/0003; Rz 460 VereinsR.

⁶ VwGH 17. 3. 1999, 97/13/0089; 26. 4. 2007, 2006/14/0077. 

⁷ BFH 14. 3. 2006, VIII R 60/03.

⁸EuGH 22. 11. 2001, Office des produits wallons, C-184/00; 15. 7. 2004, Kommission/Deutschland, C-144/02; 13. 6. 2002, Keeping Newcastle Warm, C-353/00; siehe dazu ausführlich Wieland in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON ³, § 1 Rz 110 ff.

⁹ EuGH 22. 11. 2001, Office des produits wallons, C-184/00; siehe dazu ausführlich Wieland in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON ³, § 1 Rz 110 ff.

¹⁰ VwGH 10. 5. 2016, 2015/15/0049; 30. 4. 2015, 2012/15/0163; 28. 10. 2008, 2006/15/0131; 23. 11. 2004, 2001/15/0103; Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG ², § 1 Rz 114.

¹¹ Rz 22 UStR; Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG ², § 1 Rz 104; Ruppe/Achatz, UStG ⁵, § 1 Tz 213; Wieland in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON ³, § 1 Rz 123.

¹² VwGH 10. 5. 2016, 2015/15/0049; Rz 24 UStR.

¹³ VwGH 4. 10. 1995, 93/15/0117; Rz 25 UStR.

¹⁴  VwGH 21. 9. 2016, Ra 2015/13/0050; Rz 26 UStR.

¹⁵ Rz 26 UStR; Ruppe/Achatz, UStG ⁵, § 1 Tz 213; Wieland in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON ³, § 1 Rz 124; Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG ², § 1 Rz 105.

¹⁶ Wieland in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON ³, § 1 Rz 129; Rz 27 UStR.

¹⁷ Wieland in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON ³, § 1 Rz 130; Rz 27 UStR.

¹⁸ So auch Rz 644 UStR und Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG ², § 1 Rz 106, jeweils mit Bezug auf die Nichteinbeziehung in die Bemessungsgrundlage.

¹⁹ Rz 1 UStR.

²⁰ EuGH 6. 10. 2005, Kommission/Spanien, C-204/03; 6. 10. 2005, Kommission/Frankreich, C-243/03; 23. 4. 2009, PARAT Automotive Cabrio, C-74/08.

²¹ Siehe auch Kanduth-Kristen/Payerer in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON ³, § 12 Rz 315; Haunold/Tumpel/Widhalm, EuGH: Keine Einschränkung des Vorsteuerabzugs bei mit Subvention angeschafften Gegenständen, SWI 2009, 360.

²² EuGH 12. 2. 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07; Rz 528 VereinsR.

²³ Rz 528 VereinsR.

²⁴ EuGH 13. 3. 2008, Securenta, C-437/06.

Mörz/Albl in SWK 7/2020, 371

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